试论完整的财务会计概念框架
摘 要:从财务会计概念框架的作用开始,通过对财务会计概念框架各构成内容及其相互之间的关系的探讨,构建出完整的财务会计概念框架,并用图示的方式标明了其各项内容间的逻辑关系。
关键词:财务会计概念框架;财务会计理论;财务会计环境
BriefTalk on the Use ofExperience ResearchM ethods onRestaurantM anagem ent
Abstract:The research of restaurantmanagementmust belong to applied research due to the characteristics of restaurantindustry. But the scholars of ournation have notputmanagement theory into /practice. The reason for this is thatwe do notuse researchmethod of experience. Based on the analyses of the relative research paper of foreign country, this paper dis-cusses the use of experiencemethod to research restaurant.
Key words: restaurantmanagement; experience researchmethod; researchmethod
必须构建我国财务会计概念框架已成为会计界的共识,新一届会计准则委员会已开始着手进行相应的工作。以往会计界对于财务会计概念框架的研究,仅立足于会计理论方面,而忽略了对于会计实务的指导作用,从代写毕业论文学以致用的角度来看,是不合理和不完整的。笔者认为:构建完整的财务会计概念框架必须联系财务会计基本理论、财务会计所面临的环境和财务会计实务,必须揭示构成财务会计概念框架的内容之间的联系,这样才能得出全面的结论。
1 财务会计概念框架是完整的财务会计理论的中间环节 目前,大多数学者认为,财务会计概念框架应从财务会计目标出发,探讨会计要素概念、会计信息质量特性、会计确认和计量等内容。[1]87-125但问题在于,财务会计目标并不是凭空产生的,它必须受制于财务会计基本理论和财务会计所面临的环境。同时,财务会计概念框架必须成为指导制定约束财务会计实务的财务会计准则的理论前提。 首先,财务会计概念框架的构建不能脱离财务会计基本理论。财务会计基本理论回答了财务会计的本质、对象和职能等问题,对财务会计的基本方面做出了理论规定。财务会计概念框架是由财务会计的基本概念所构成的一个逻辑一致的结构体系,指导着财务会计准则的制定。可见,财务会计基本理论与财务会计概念框架是基础理论与应用理论之间的关系。离开了基础理论的指导,应用理论的研究必然丧失其基本的质的规定性,从而陷入目标不明、内容不一的混乱之中。目前对财务会计目标的不同认识和对财务会计概念框架所包含内容的争论,无不昭示着这一点。 其次,财务会计概念框架的构建不能脱离财务会计环境。财务会计环境是财务会计所面临的外部情况和条件。“会计是一定环境下的会计。它的产生与发展离不开特定的环境。会计与环境有密切的关系,相互制约,相互促进,使会计不断得到发展。客观环境的需要才产生会计并发展会计。”[2]22于玉林先生的论述清晰地阐明了这一问题。 再次,财务会计概念框架的构建不能脱离财务会计实务。财务会计概念框架是为制定约束财务会计实务的财务会计准则提供指导的逻辑一致的概念体系。它的构建不能不考虑财务会计实务的现实情况,如财务会计实务的现行方法、现有手段、财务会计实务工作人员的现在状况及其未来发展变化等,否则,所制定的财务会计准则就会陷入无法落实的尴尬境地。《企业会计准则———现金流量表》的颁布与修订的现实就清楚地表明了这一点。 可见,财务会计概念框架是适应财务会计环境要求,连接财务会计基本理论和财务会计实务的桥梁,是包括这些在内的完整的财务会计理论的中间和关键环节。
“网络条件下的会计模式研究”的阶段性成果
2 财务会计概念框架的构成内容及其相互关系 财务会计概念框架的内容有哪些?具体是什么?这一直是财务会计概念框架研究的主要与核心内容。但明确这些问题,不仅需要联系财务会计基本理论和财务会计所处环境,而且需要首先确定各项内容的概念和逻辑关系,这样才能形成一个逻辑一致的概念框架体系。
2.1 财务会计目标及其地位 尽管人们对财务会计目标的定义有多种提法,但基本上都认为:财务会计的目标是指财务会计工作所要达到的境地或结果。[3]70 财务会计目标既然是财务会计工作所要达到的境地或结果,它必然是财务会计理论的中心。因为:第一,财务会计理论研究的任何方面,均不能脱离会计目标而存在,都是为了寻求更好地实现财务会计目标所进行的工作;第二,财务会计作为一个经济信息系统,必须有一个明确的目标指引其运行的方向,统驭系统的各个方面,使其协调地运行。 当然,它并不是一成不变的,其具体要求会随着社会经济和财务会计理论的发展而逐步提高。
2.2 财务会计假设及其地位 财务会计假设是指面对变化不定的社会经济环境,会计人员对某种情况或进行财务会计工作的先决条件所作的推断。 财务会计要客观描述一个单位的财务状况、经营成果和现金流量,为有关者的决策提供依据,就必须对描述范围、基点、所用计量单位等问题做出规定,以方便描述方和阅读方能够互相理解。这些假定性的规定就构成了财务会计假设,也被称为财务会计前提。有人认为,财务会计假设既然是对财务会计工作的先决条件所做的规定,它必然成为财务会计概念框架的逻辑起点。[4]笔者认为:这是不合适的。首先,财务会计工作的先决条件并不等于财务会计概念框架构造的出发点。财务会计概念框架是指导财务会计工作的理论基础,财务会计假设只是其中的一个组成部分,它和其他部分共同成为财务会计工作的前提。其次,财务会计假设的确定不能离开财务会计目标。纵观财务会计假设产生与发展的历史,无不是财务会计目标和财务会计所处环境的变化所引起的。正是企业特别是有限责任公司的产生导致财务会计目标从描述投资者财产收益变为要求及时描述承担独立法律责任的企业或公司状况后,会计主体、持续经营、会计分期的假设才得以产生;正是适应新经济的状况,对财务会计所报告的信息提出了新的要求,人们才开始研究财务会计假设的未来变化。正如葛家澍教授所言:“新经济出现之后,财务会计的使用者必然对财务会计报告应予披露的信息提出新的要求。会计的理论工作者不可避免地要求重新审视构成财务会计及其规范的基本概念———财务会计假设。”[5]可见,财务会计假设是财务会计目标和财务会计所处环境的函数,是基于财务会计目标而对财务会计所处环境和财务会计工作先决条件的推断。
2.3 财务会计要素及其地位 财务会计要素是反映会计主体某方面大类特征的指标。[6]17 财务会计要素在财务会计概念框架中处于重要的地位。首先,财务会计要素受财务会计目标的决定。一方面,财务会计目标影响财务会计要素的范围和分类,以服从“对外提供财务信息,描述会计主体的现实情况”的目标要求;另一方面,作为描述会计主体情况客观指标的财务会计要素又制约着作为主观需要的财务会计目标的范围,使人们不能随心所欲地提出偏离实际的要求。所以,财务会计要素的划分必须服从可行的财务会计目标的要求,财务会计目标变化了,财务会计要素也要随着变化。其次,财务会计要素受财务会计假设的制约。所有财务会计要素都是以会计主体假设为基础的,都是描述特定主体的资产、负债等状况的指标,离开了特定主体,财务会计要素就会变成抽象的、不可理解的东西;各要素都着眼于持续经营的会计主体的预期和未来的经济利益,如果主体不是持续经营的,预期和未来的经济利益也就无法衡量;持续经营中主体特征的不断变化带来了描述的困难,有了会计分期假设,才有可能使不断变化的指标数据相对静止下来,形成对使用者有用的信息,财务会计要素的划分才有意义和可能;使用各要素指标描述主体情况,就必须能够定量确定各指标的值,而且不同指标的值还能加总,货币计量假设使这一切成为可能。再次,财务会计要素受财务会计所处环境的影响。财务会计所处的环境发生了变化,就会导致新的财务会计对象的产生,进而引起财务会计要素的变化。如无形资产、人力资产、衍生金融工具、环境资产等新会计要素的提出都是社会经济环境变化的结果
2.4 财务会计信息质量特征及其地位 财务会计信息质量特征是指使财务会计信息有用的特征,即财务会计信息所要达到或满足的质量标准。 财务会计信息质量特征依据财务会计目标对财务会计信息的质量做出规定,从而维护财务会计目标,保证财务会计目标的实现。财务会计的目标是反映企业现实状况,为有关者提供所需信息。要想实现财务会计目标,除了要确定应提供什么会计信息,即明确财务会计要素外,还必须规定所提供的财务会计信息应具备的质量要求,因为只有具备一定质量的财务会计信息才是有用的。越是高质量的会计信息,对信息使用者进行经济决策的影响就越大,会计信息的使用者就会越多,财务报告的目标也才能较好地实现。反之,低质量的会计信息,即使提供了,对使用者的经济决策也没有多大用处,财务报告的目标也就难以实现。特别是在现代经济条件下,会计信息是以数字的形式,表现具有一定经济意义的某主体的现实状况,对分布极其广泛的财务会计信息使用者的决策有重要的影响,从而使之成为一种“公共产品”。作为“公共产品”的会计信息的质量就不仅是信息提供者个人的事情了,必然受到整个社会的普遍关注,进而对其提出更高的质量要求,以确保其有用性。美国财务会计准则委员会将财务会计信息质量特征的作用归纳为: 1)为制订与财务报告目标相一致的会计准则提供指南; 2)为财务信息提供者在选择表述经济事件的不同方法时提供指南; 3)增进使用者对企业和其他组织提供的财务信息的有用性和局限性的理解,以帮助他们做出更好的有依据的决策。[7] 同时,财务会计目标还必须通过必要的确认、计量、记录、报告等工作才能实现。这些工作的好坏直接影响其工作结果———财务会计信息的质量。财务会计信息的质量特征正是选择、评价和规范这些工作的会计准则、会计程序与方法的标准,比财务会计目标更具体地指导财务会计的确认、计量、记录和报告。
2.5 财务会计原则及其地位 财务会计原则是指由权威机构依据当时的会计环境制定发布或认可的,指导和约束财务会计工作的基本理念和成文标准,是财务会计工作必须遵循的基本规范和基本法则。 财务会计信息的质量特征对财务会计报告质量做出规范,财务会计原则是为了满足财务会计信息的质量特征要求而对财务会计工作的约束。其所以既规范财务会计信息质量,又约束财务会计工作质量,是因为只有高质量的工作才能生产出高质量的产品。所以说,财务会计原则由财务会计信息质量特征推导,财务会计原则促使财务会计信息达到质量特征要求。财务会计原则还受财务会计假设的决定。历史成本、配比、划分资本性支出和收益性支出等原则都是建立在现有财务会计假设上的。 另外,财务会计原则是对多项财务会计工作或多个财务会计要素的确认、计量、记录、报告起约束和规范作用的,这使它有别于只对某一要素的确认、计量起约束作用的财务会计准则。
2.6 财务会计要素确认和计量及其地位 财务会计确认是指决定某一项目是否记入财务会计要素以及记入哪个财务会计要素的过程。财务会计计量就是确定某欲确认的财务会计要素在某种标准单位下的数额的过程,也称为财务会计要素计量。 财务会计要素的确认和计量是针对每一个财务会计要素进行的,是决定其何时和以何金额记录于财务会计系统并报告的问题。它不能脱离财务会计要素的内容而存在,必须满足财务会计信息质量的要求,遵循财务会计原则。亦即,财务会计要素的确认和计量是面向每一个财务会计要素对其记录时间和记录金额的规定,其工作的结果成为财务会计所要反映的信息,这些信息必须达到其质量要求;而为了得到达到一定质量要求的信息,必然要求其具体的确认和计量工作符合财务会计原则的一般要求。一般将每个财务会计要素的确认和计量的规定称为具体财务会计准则。
2.7 财务会计记录及其地位 财务会计记录,是指将已确认应在现在进入财务会计系统的项目,以所计量的金额,采用特定方法,记载在财务会计系统中的具体财务会计工作。 可见,财务会计记录,是在对一项财务会计要素进行确认和计量以后,按照特定方法将之具体记录于财务会计系统中的工作。它也必然要保证记录工作遵循财务会计原则的要求,达到财务会计信息的质量特征。
2.8 财务会计报告及其地位 财务会计报告是指企业以货币为主要计量单位,对外提供其各方面状况的过程和所提供的书面文件。财务会计报告的编制必须体现财务会计目标的要求,以财务会计假设为前提,遵循财务会计基本原则,从而保证所编制的财务会计报告符合财务会计信息的质量特征。财务会计报告所要反映的内容,是财务会计系统已记录的信息,主要是财务会计要素的计量结果。当然,在不增加较大成本的前提下,财务会计报告也顺便提供本主体一些其他方面的信息,以帮助财务会计报告使用者更好地理解财务会计报告所提供的财务信息。财务会计报告是财务会计一个阶段的工作成果。财务会计通过财务报告向外提供财务信息,满足有关者的信息需要,也对经济环境产生影响,从而实现财务会计的目标。
3 完整的财务会计概念框架体系 综合上述讨论,笔者认为,完整的财务会计概念框架的内容和各项内容之间的逻辑关系应如图1所示。图1 完整的财务会计概念框架 图1中两条“ ”线将图分成三个部分:上部表明财务会计所依据的理论基础和所面临的会计环境;中部是狭义的财务会计概念框架,或称为财务会计准则理论;下部是财务会计实务概念框架。将中部和下部合为一体,形成完整的财务会计概念框架。图中的实箭线“ ”代表决定、指导关系,说明箭头的概念是由箭尾的概念决定的,或受其指导,或可以由其推定。图中的双箭线“ ”表明由财务会计信息的质量特征推导财务会计基本原则、财务会计基本原则促使财务会计信息达到质量特征要求的关系。图中的虚箭线“ ”表明财务会计信息的反馈作用,即财务会计工作所提供的财务会计信息一方面满足财务会计信息使用者的需要并引发新的需要,另一方面促进了社会环境的变化。无论是使用者新的需要,还是社会环境的变化,又导致会计理论与实务的改进和发展。会计环境同会计理论与实务就是这样不断发展进步的。图中两条箭线交点上的“○”表明并不相交。 确定了财务会计概念框架后,下一步的工作就是按照框架所提供的逻辑思路去进一步推导概念框架所列的各项的具体内容了,而只有这样得出的各项内容才会是逻辑一致的。
注 释:① 《扬州大学烹饪学报》是国内专门设有餐饮管理研究板块的期刊,因此具有一定的代表性与典型性。
② 《康乃尔酒店与餐饮管理季刊》(CornellHotel andRestaurantAd-ministration Quarterly)是美国康乃尔大学酒店与餐饮管理学院的院刊之一,是国外有关招待业研究的最具有权威性的学术期刊,因此,在很大程度上可以代表和反映国外餐饮管理研究的基本状况和研究水平。
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