论我国财务会计概念框架中会计目标的定位

论财务会计概念框架中会计目标的定位
摘要：在构建我国的财务会计概念框架时，应考虑受托责任观和决策有用观有其特定的适用环境，并借鉴国际上关于概念框架中会计目标的定位。从借鉴国际经验和分析会计环境的角度考虑，我国财务会计概念框架的会计目标定位应当兼顾“决策有用观”和“受托责任观”，并以“受托责任观”为重。

关键词：概念框架会计目标受托责任观决策有用观会计环境

Accounting Objective Orientation in FinancialAccounting Conceptual Framework
Abstract:We should consider the particular applying environments of accountability view and decisionmaking view,and use the achievements of western countries financial standard setters for reference /whenfinancial accounting concepts framework is developed.This paper takes these factors into account andpresents that Chinese accounting object in CF should be balanced on the two views and trended toward theaccountability view.
Key words:conceptual framework accounting object accountability view decision makingview accounting environment88

2003年2月，我国财政部在会计准则委员会调整中，成立了三个专门委员会，其中，会计理论专业委员会的职责就是探讨制定我国的财务会计概念框架，以便逐步在准则制定导向方面与国际趋同。在研究与制定财务会计概念框架时，会计目标的定位是一个非常重要的问题。在考虑我国财务会计概念框架中会计目标的定位问题时，借鉴西方发达国家已经取得的成果，考虑我们国家转型时期的市场经济环境，兼顾 毕业论文“受托责任”与“决策有用”的需要，以“受托责任”为重不失为更合适的一种选择。
1会计目标的两大流派——“受托责任学派”和“决策有用学派”在财务会计目标的研究过程中，美国会计界在20世纪70、80年代形成了两个代表性的流派，即“受托责任学派”与“决策有用学派”。在受托责任学派看来，受托责任的存在源于资源的所有权与经营权的分离。会计应该向资源的所有者报告经营者履约受托责任的情况。受托责任的具体含义大致包括以下三个方面：
（1）资源的受托方接受委托，管理委托方所交付的资源。受托方因此承担了合理、有效地管理与应用受托资源，使其尽可能地能够保值、增值的责任；
（2）作为资源的受托方，承担了如实地向资源的委托方报告其受托责任的履行过程与结果的义务，而这种报告，主要是运用财务报表为手段。
（3）作为资源受托方的管理当局，还负有重要的社会责任，最大限度地保持并提高企业所处的社区的良好环境，有效地利用并培养人力资源，等等。在决策有用学派看来，财务会计目的就是向信息使用者提供他们决策有用的信息，决策有用观主要依赖于高度发达的资本市场的存在。美国财务会计准则委员会在第1号财务会计概念公告中，将其目标确定为以下三个方面：
（1）财务报告应该提供对现在的和可能的投资者、债权人以及其他使用者作出合理的投资、信贷及类似决策有用的信息。这类信息对那些相当了解经营和经济活动并愿意相当勤勉地研究这类信息的人们来说，应该是全面的；
（2）财务报告应该提供有助于现在和可能的投资者、债权人以及其他使用者评估来自销售、偿付、到期证券或借款等的实得收入的余额、时间分布和不确定性的信息；（3）财务报告应能提供企业的经济资源、对这些资源的要求权（企业把资源转移给其他主体的责任及业主权益）、以及使资源和对这些资源的要求权发生变动的交易、事项和情况影响的信息。从以上内容来看，两种观点并不是完全对立的。它们都是为决策者提供信息的，所不同的是，受托责任观强调在委托——受托双方固定明确的情况下履约情况的报告，决策有用观强调在资本市场发达的情况下向不特定利益相关者报告决策所需的信息。显然，这和会计所处的环境相关。从而也说明，会计目标的定位应该考虑环境的因素。西方发达国家和国际会计准则委员会考虑了自己的环境并相应制定了会计目标，这对我们有一定的借鉴意义。2西方发达国家及IASB财务会计概念框架中会计目标定位的考察在财务会计概念框架的制定方面，美国居于世界领先地位。1971年，Trueblood委员会受AICPA的委托，对财务报告的目标进行研究。两年后，发表了一份题为“财务报表的目标”的研究报告，其中表明，财务报告的基本目标为“提供据以进行经济决策的信息”。美国FASB在发布第1号财务会计概念公告时，引用了Trueblood的研究结论，将提供“决策有用”的信息作为概念框架中的财务会计报告的目标，并将其作为财务会计概念框架研究的起点，这体现了决策有用学派的观点。一些后来研究和制定财务会计概念框架的国家，都将会计目标作为概念框架的中心和起点，但并不是纯粹以决策有用观作为会计目标的定位，代表性的国家或组织有：
（1）英国会计准则委员会（ASB）。英国会计准则委员会在1995年和1999年3月先后就财务报告原则公告（即财务会计概念框架）发布征求意见稿，经过广泛讨论和征求意见后，于1999年12月正式发布了财务报告原则公告。在该公告中，ASB认为，财务报告的目标就是提供对于广大使用者评估管理当局的受托责任和进行经济决策来说有用的、关于报告主体财务业绩和财务状况的信息（ASB，Statement of Principles for Financial Reporting，1999）。
（2）加拿大会计准则委员会在1988年更新会计手册第1000节“会计一般（general accounting）”时，插入“财务报表概念”，这实际上是加拿大的概念结构。其中，将财务报表的目的界定为提供对“资源配置决策和（或）评估管理当局受托责任”有用的信息两方面。在具体说明应当提供的信息时，它并没强调现金流量的信息。这与美国有主要的差异。
（3）国际会计准则理事会（IASB）。改组前的国际会计准则委员会（IASC）在1989年7月发布了财务报表的编制与呈报框架，2001年4月其改组后的称为国际会计准则理事会（IASB），该概念框架得到认可，并继续有效。在该框架中，IASB认为，财务报表的目标是提供在经济决策中有助于一系列使用者关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。……财务报表还反映企业管理当局对交付给它的资源的受托管理责任（stewardship of management）或对管理的报告责任（accountability of management）。使用者之所以评估管理当局的管理工作，是为了能够作出相应的经济决策，例如：是保持还是出售其对企业的投资，是续聘还是更换管理者等（IASB，Framework forthe Preparation and Presentation of Financial Statements，1989）。
（4）澳大利亚在1987年底发布了第一份会计概念公告征求意见稿，此后逐步形成自己的概念结构框架，其中既将决策有用性作为通用财务报告的目标，同时也强调受托责任（accountability）是目标的另一部分。2004年7月，澳大利亚为执行国际会计准则而颁布的新的概念框架则完全体现了IASB的概念框架中的财务报告目标的定位。从以上国家和机构在会计概念框架中对会计目标的定位来看，除了美国代表决策有用学派的观点，以“提供决策有用的信息”为财务会计报告的目标外，其他都没有单纯的强调“决策有用观”，而是将“决策有用”和“受托责任”并重。我国的会计环境与财务会计概念框架中会计目标的定位影响会计的因素很多，政治、经济、文化等等，但普遍认为经济因素的影响比较直接。在Frederick•D．S．Choi等人合著的《国际会计学》中，筹资来源是八个因素中的第一个。我也认为，筹资来源应该是重要的因素，并且是确定会计目标定位时要考虑的关键因素。目前，我国企业的筹资来源主要有以下两个特征：
（1）资本市场尚不发达，相关法律对投资者（尤其是中小投资者）的保护不足，市场配置资源的效率低；
（2）国有经济仍然占主体地位，国家资本仍然是企业资本的主要来源。由于我国企业筹集资金的方式不是以资本市场为主要方式，单纯强调“决策有用学派”的观点显然是不妥的。一则因为决策有用观依存于高度发达的资本市场，并且由此引起，会计计量应该更多的使用公允价值和未来现金流量的贴现法；二则因为，在资本市场相关法律保护不足的情况下，企业内部人控制普遍的情况下，强调其受托责任的履行与报告，有助于企业高管人员认清自己的职责，防止过分滥用职权谋私行为的发生。国家作为企业的主要出资人，并聘请经理人员进行经营，这形成了两权分离的委托代理关系。这种关系是不通过资本市场的直接固定明确的，经理人员应该履行对企业的受托责任，确保企业资产的保值、增值，并进行业绩报告。国有资产管理部门要对经理人员的受托责任进行评价，并决定继续聘任或解聘的决策。综上所述，在确定财务会计概念框架中会计目标的定位时，由于决策有用观与受托责任观不矛盾，并且英、加、澳和IASB等都明确提出财务报告应该考虑提供与决策有用观和受托责任观相关的信息，我国更应该考虑自己特定的环境，兼顾“决策有用观”和“受托责任观”，并以“受托责任观”为重。

参考文献：
[1]Frederick•D.S.Choi,International Accounting,4th ed.,2003
[2]葛家澍,刘峰.会计理论.北京:中国财政经济出版社,2003